ООО "Феникс-Консалтинг"

Справедливость закона — бизнесу.

Оптимизация налогообложения

Современные методы борьбы с незаконной оптимизации налогообложения в России через внедрения юридического  понятия о «недобросовестности налогоплательщика (контрагента)».

Существенная часть доходов государственного бюджета государства поступает от налогообложения юридических лиц.  Учитывая то, что предполагаемый ущерб наносимый государственному бюджету незаконной оптимизацией налогов или попросту говоря использовании  «черных» и «серых» схем ухода от уплаты налогов составляет по разным оценкам от 60 до 300% от общего объема уплаченных налогов. Суммы не уплаченных налогов исчисляются миллиардами, системы по противодействию фискальному государственному аппарату усложняются с усложнением законодательной базой и имеют прочную поддержку в общественных кругах. К сожалению, в сложившийся психологии нашего общества подобная практика является обычной и не вызывает внутреннего возмущения ни сотрудников получающих «зарплату в конверте» ни должностных лиц понимающих реальное противозаконное составляющее своей деятельности. Напротив, попытки государственных органов навести порядок сталкиваются с непониманием, притворством и открытым противодействием.

Ориентировачные показатели государственного бюджета РФ на примере 2009 года таковы, что показатели, заложенные на 2009 год в Федеральном законе «О федеральном бюджете на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов» в части ФНС России, выполнены. Бюджет получил дополнительно 402 млрд. рублей. [1]

Поступление администрируемых ФНС России доходов в федеральный бюджет в 2009 году (предварительные данные). Основная масса администрируемых ФНС России доходов федерального бюджета обеспечена поступлениями НДС (39%), (НДПИ) налога на добычу полезных ископаемых (33%), ЕСН (17%) и налога на прибыль (6%).

Поступления налога на прибыль организаций в федеральный бюджет в 2009 году составили 195 млрд. рублей. По сравнению с 2008 годом поступления снизились в 3,9 раза.

Снижение поступлений обусловлено ухудшением результатов финансово-хозяйственной деятельности организаций и снижением с 2009 года ставки налога, зачисляемого в федеральный бюджет, с 6,5% до 2 процентов.

Поступления единого социального налога, зачисляемого в федеральный бюджет, в 2009 году составили 510 млрд. рублей и по сравнению с 2008 годом выросли на 3 млрд. рублей, или на 1%.

Поступления налога на добавленную стоимость на товары (работы, услуги), реализуемые на территории Российской Федерации, в 2009 году составили 1 177 млрд. рублей и по сравнению с 2008 годом выросли на 18%.

Налога на добавленную стоимость на товары, ввозимые на территорию Российской Федерации из Республики Беларусь, поступило в 2009 году 31 млрд. рублей, что на 24% меньше, чем в 2008 году.

Страховых взносов, зачисляемых в Пенсионный фонд Российской Федерации, в 2009 году поступило 1 263 млрд. рублей, что на 1% больше, чем в 2008 году.

В Фонд социального страхования (без учета суммы расходов, произведенных налогоплательщиками на цели государственного социального страхования (суммы выплаченных пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам и др.)) в 2009 году поступило 52 млрд. рублей, что на 19% меньше, чем в 2008 году.

В Федеральный фонд обязательного медицинского страхования в 2009 году поступило 89 млрд. рублей, что на 1% больше, чем в 2008 году.

В территориальные фонды обязательного медицинского страхования в 2009 году поступило 153 млрд. рублей, что соответствует уровню 2008 года.

Тут стоит заметить основное соотношение налогов в доходной части. Основной доход в размере 39% приносит НДС. Отдельный разговор о 33% налога на добычу полезных ископаемых (НДПИ), я не хотел бы сейчас рассматривать эту тему. Далее 17% (ЕСН) единый социальный налог и лишь 6% налог на прибыль, хотя стоит заметить, что именно прибыль является целью деятельности коммерческих организаций.

По данным налоговой инспекции около 60% зарегистрированных организаций не сдают отчетность или сдают ее нулевую, в бизнес обществе массовую популярность занимает неуплата налогов путем незаконной или на грани законной оптимизации.

ФНС России особое внимание уделяет именно Московским инспекциям, потому как в Москве сосредоточенна основная часть операций и капитала государства, вслед за столицей разработав и проверив на практике методику можно уже внедрять и в регионах. Учитывая что схемы ухода от налогов в большинстве своем стандартные и разделение компаний на рабочие и технические (вспомогательные для ухода от налогов) довольно контрастно, начала формироваться база данных по компаниям которые относятся к группе риска. База постоянно пополняется и все налоговые инспекции имеют возможность использовать ее при проведении проверок. Аналогичную базу планируется создать на федеральном уровне. По мнению налоговых служб фирма- «однодневка» — юридическое лицо, создаваемое под конкретную операцию или на конкретный срок, как правило на квартал. Названные юридические лица не имеют целью вести какую-либо реальную деятельность, не представляют отчетность (или представляют «нулевую») налоговым органам». Налоговики указывают, что, как правило, «однодневки» регистрируются по «массовым» адресам, «массовыми» заявителями с «массовым» директором и учредителем. Причем «массовым» считается тот адрес, руководитель, учредитель или заявитель, который упоминается в регистрационных данных 10 и более компаний.

Первым барьером для деятельности организаций которых предполагается использовать для незаконной оптимизации налогов является регистрация. Уже несколько лет как создана база данных по адресам массовой регистрации юридических адресов, а так же массовых учредителей.

Так, при проверке документов сотрудник юридического отдела должен вынести решение об отказе в государственной регистрации при выявлении:

• совпадений по адресу «массовой» регистрации и наличии у регистрирующего органа заявления (письма) собственника адреса «массовой» о недопущении регистрации юридического лица без его письменного согласия;
• недостоверности нотариальных действий при заверении заявлений на государственную регистрацию;
• недостоверности платежных документов при государственной регистрации юридического лица; • в документах данных недействительного либо «старого» паспорта.

Одновременно с принятием решения об отказе в государственной регистрации сотрудник, ответственный за проведение контрольных мероприятий, готовит документы для возбуждения дела об административном правонарушении. И в случае подтверждения ГУВД Москвы информации о нарушениях документы передаются сотруднику, ответственному за проведение контрольных мероприятий для принятия соответствующих мер (например, привлечения к административной ответственности по ч. 3, ч. 4 ст. 14.25 КоАП РФ).

Следующий этап — проверка личности директора. Если при вводе сведений с заявления о государственной регистрации в БД ЕГРЮЛ обнаруживается, что генеральный директор вновь регистрируемой компании является таковым в ряде уже созданных юридических лиц, документы передаются для проведения последующих контрольных мероприятий и возможной дисквалификации директора. Кроме того, информация поступает также к уполномоченному сотруднику ГУВД Москвы.

Вторым барьером является борьба с уже так или иначе прошедшими регистрацию и использующими по своему назначению, то есть в вспомогательных целях ухода от налогов.

Во-первых, налоговой сформированы основные признаки неблагонадежных контрагентов.  В приказе от 14 октября 2008 г. № ММ-3-2/467@ ФНС России перечислила факты которые предписано считать подозрительными. Схемы с участием «однодневок» налоговики будут разоблачать, собирая данные о контрагентах компании. Информацию о наличии этих фактов налоговики будут расценивать как повод, чтобы посчитать сделки компании сомнительными. Признаки «однодневок» налоговики разделили на основные и дополнительные. Перечислим их по порядку.

Шесть основных признаков «однодневки». Если сделка с контрагентом соответствует хотя бы некоторым из них, необходимо подготовить дополнительные документы. Перечислим признаки и назовем эти документы.

1. Руководство компании-поставщика безразлично к деятельности своей организации.             К примеру, не участвовало ни в обсуждении условий поставок, ни в подписании договоров. Документы, свидетельствующие об обратном, — протоколы встреч и переговоров, деловая переписка и т. п.

2. Отсутствует копии паспорта руководителя компании-контрагента и документов, подтверждающих его полномочия. В принципе, это выписка ЕГРЮЛ и заверенная копия Устава где прописано какие имеет руководитель права, да имеет ли вообще или его должность предполагает сугубо секретарские функции, что повлечет позже нелегальность сделки.   В принципе требовать их при заключении сделки законодательство не обязывает. Однако по возможности лучше это делать.

3. Нет копии паспорта уполномоченного представителя компании-контрагента и документов, подтверждающих его полномочия. Совет тот же: стоит такой копией обзавестись.

4. Нет информации о фактическом адресе контрагента, а также о том, где находятся его складские, производственные и/или торговые помещения. Следите, чтобы такие сведения указывались как в договорах, так и в товарно-транспортных документах.

5. Необоснован выбор того или иного поставщика. Непонятно, откуда компания узнала о контрагенте и почему выбрала именно его. Будьте готовы предоставить информацию о контрагенте в СМИ или в Интернете либо сослаться на рекомендации по его поводу от партнеров или других лиц. Еще лучше, если к договору будут приложены документы, подтверждающие, что компания провела анализ рынка и выбрала контрагента по обоснованным причинам. В принципе, интернет сайта на бесплатном хосте создать не сложно, а формальный анализ рынка листов на 10 может сделать студент на практике посидев в Интернете.

6. Нет информации о государственной регистрации контрагента в ЕГРЮЛ. Получить ее можно на официальном сайте ФНС России www.nalog.ru.

Семь дополнительных признаков «однодневки». Эти признаки, по моему мнению, отобраны на основании постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». Сами по себе они претензий скорее всего не вызовут. Однако в совокупности со всеми остальными обстоятельствами будут выглядеть подозрительно.

1. Партнер по сделке выступает в роли агента или комиссионера. Будьте готовы объяснить, почему закупки напрямую вам неудобны или невыгодны. Это решение желательно так же оформить письменно с приложением анализа ситуации.

2. Договоры содержат условия, нетипичные для данной отрасли (длительные отсрочки платежа, поставка крупных партий товаров без предоплаты, расчеты через третьих лиц, расчеты векселями и т. п.). Чтобы обезопаситься, выбор подобных условий старайтесь тщательно обосновывать. Что б через два года свои обоснования не забыть, так же их следует документировать приводя формальный анализ, обсуждение и принятие руководством решения.

3. Есть очевидные основания для сомнений, что у контрагента были реальные возможности выполнить свои обязательства (у него нет необходимых производственных мощностей, лицензий, квалифицированных кадров, в договоре указано неправдоподобное время на доставку и т. п.). Следите, чтобы такие факты не «выплывали», например, при подписании договоров задним числом.

4. Закупки через посредников товаров сельхозпродукции, вторичного сырья (в том числе металлолома) или предметов промысла. Совет тот же, что и в пункте 1 — готовьтесь объяснить, почему с посредником работать эффективнее.

5. Компания продолжает работать с контрагентом, несмотря на то, что он не расплачивается по долгам. Также подозрительным будет то, что по отношению к такому партнеру не предпринимаются активные действия по взысканию задолженности. Если даже заявление в суд – это уже перебор, хотя допустимый если фирма уже отработана и ликвидирована, то вступить в формальную переписку и требовать в письменном виде погашения задолженности – реально.

6. Контрагент выписывает (покупает) векселя либо выдает (получает) необеспеченные, беспроцентные или долгосрочные займы. Если кредитор по этим сделкам ваша компания, подготовьте обоснования их экономического смысла.

7. С контрагентом заключаются очень крупные сделки, не приносящие положительного финансового результата. Приготовьте объяснения их экономического смысла или предъявить протокол внутреннего расследования проведенного в связи с некомпетентностью.

Что бы выяснить какие организации чем занимаются, отделить их от звеньев цепочки, не ведущих реальную деятельность, — самих «однодневок» и так называемых «прокладок», московские налоговики будут анализировать следующие показатели компании:

1. Вид деятельности, осуществляемый налогоплательщиком. Он должен не только соответствовать уставному и соответствовать кодам статистики, но и деятельность должна носить реальный характер. Что в некоторых случаях довольно сложно вычислить.
2. Руководитель, учредители компании. Среди них не должно быть «массовых» руководителей и учредителей из соответствующего «черного» списка. Хотя стоит понимать, что этот список по многим причинам далек от совершенства, да и юридически имеет рекомендательный характер.
3. Сведения по имуществу, находящемуся в собственности компании: недвижимое (направляются запросы в Учреждение по регистрации прав собственности на недвижимое имущество), транспортные средства (сведения берутся из базы данных, представляемой ГИБДД). Компания-организатор схемы должна иметь собственное имущество. Хотя ни где не запрещено арендовать имущество. Из за опасности рейдерства и прочих рисков многие собственники не держат имущество на балансе рабочей организации.
4. Сведения о размере уставного капитала (доля государства), увеличение уставного капитала, дата регистрации увеличения уставного капитала. Уставный капитал не должен быть минимальным, а факты увеличения уставного капитала говорят о реальности деятельности. По крайней мере   уставной капитал в 10 000рублей, состоящий из внесенного учредителем основного средства им собственноручно оцененным, должен смотреться как признак однодневки.
5. Количество зарегистрированных ККТ, адреса регистрации ККТ. «Однодневки» и «прокладки» чаще всего не имеют зарегистрированных ККТ. Хотя порой для работы он может быть действительно не нужен или числиться неработающий ККТ.
6. Сведения о начисленных и выплаченных дивидендах. Обычно дивиденды выплачивают лишь компании, ведущие реальную деятельность, учитывая, то что большинство компаний показывает убыток непонятно какие дивиденты показывать.

Также проанализируют налоги, которые исчисляет компания, при этом особое внимание будет уделено НДС (какие суммы начислены в бюджет, какие — возмещены). Уделят внимание выручке, показанной в форме № 2 Бухгалтерского баланса, финансовому результату деятельности (прибыль, незначительная прибыль, убыток), заявленным льготам, убыткам предыдущего налогового периода, уменьшающим базу текущего периода. Еще налоговики воспользуются результатами камеральной проверки отчетности компании, поднимут справки о наличии недоимки (переплаты) и сведения о проведенных (проводимых) выездных проверках. В отношении контрагентов фирмы-«однодневки», не состоящих на налоговом учете в Москве, недостающие сведения (по вышеуказанным вопросам) запрашиваются у региональных налоговых органов. Результаты исследования, на основании которого налоговики сделают вывод о наличии «схемы» и выявят ее организатора, аналитический отдел налогового органа должен будет оформить в виде блок-схемы, подготовленной по каждой цепочке отдельно. Она будет передана инспекторам, которые будут проводить выездную налоговую проверку.

Это действие налоговых органов всего лишь вынудили усложнить процесс обслуживания так называемых «неблагонадежных контрагентов». Теперь их реальные учредители вынуждены стали искать не указанных в базе налоговой номинальных учредителей и руководителей, юридический адрес. Стало популярно формальные досье на своих крупных и постоянных учредителей, в связи с тем «неблагонадежные контрагенты» вынуждены стали иметь табличку на офисе и секретаря для почтово-телефонного обслуживания. Это существенно увеличило стоимость «неблагонадежных контрагентов» для их реальных потребителей, что посредством неофициального включения их в состав затрат реальных товаров, работ и услуг легло на плечи рядовым потребителям. Разумеется, одно дело содержать некомпетентного «номинального руководителя» с непрезентабельной внешностью, а другое дело посвящать его хотя бы минимальный объем своей реальный работы и организовывать его присутствие на основных мероприятиях (например переговорах). Осознавая свою долю ответственности и выполняя, пусть даже в сокращенном объеме некие функции «номинальный руководитель» будет на много дороже, опасней своей компетентностью и самостоятельностью. Необходима хотя бы минимальная реклама и аренда офиса. Даже по минимуму это ежемесячно складывается в существенные финансовые затраты.

Во-вторых, довольно интересна следующая стадия борьбы с незаконной оптимизацией организаций. Тут следует начать с того, что расчет налоговой службы скорее оказать психологическое давление на реальных учредителей через руководителей и бухгалтеров, которых непосредственно коснется ответственность за сэкономленные оптимизацией налоги.

Особого внимания тут заслуживает приказ № ММ-3-2/467@ налоговой, где приводится шаблон некого подобия «явки с повинной» в виде пояснительной записки. Из нее следует, что компании призывают добровольно признаться в недостаточной осмотрительности при выборе контрагентов. И попросить у налоговиков, чтобы они «зачли» добровольное раскаяние при отборе кандидатов на проверку. При этом ФНС пообещала, что требовать никаких поясняющих документов по таким «уточненкам» не будут. Учитывая что трудно найти организации которых эта «недостаточная осмотрительности» минула стороной, это фактически обращение руководства налоговой службы к подавляющему большинству наших учредителей, руководителей и бухгалтеров.   Однако прежде, чем прилагать к ним «признательную» пояснительную записку, мы советуем вам очень хорошо подумать. А вдруг налоговики расценят ее как раз как сигнал к тому, чтобы поискать у вас и другие нарушения? Представляется, что безопаснее в этой ситуации будут выглядеть уточненные декларации, якобы вызванные обычными ошибками в учете. Хотя, это кто на сколько испугается налоговой проверки.

Принята новая концепция и в отношении налоговых проверок от формальной документальной к более разумной и систематизированной. Наконец то стали налоговые инспектора смотреть на ситуацию в целом, как указывает ФНС в документах «для служебного пользования», фирмы-«однодневки» — это лишь инструмент реализации схем ухода от налогообложения. Поэтому задача инспекторов — пройти по всей цепочке контрагентов и установить реальный источник денежных средств. Как правило, это действующая компания, которая уплачивает налоги, но использует фирмы-«однодневки», чтобы не платить НДС (или незаконно возмещать его из бюджета) и налог на прибыль.  Конечно, самое сложное при хорошей «должной осмотрительностью» и грамотной.  В целях выявления таких «хозяев» «однодневок» московские налоговики разработали методику по установлению маршрута движения денежных средств через «однодневки».  Хотя, эта методика с самого начала была довольно очевидной и простой.  В частности, будут выявляться компании, которые перечисляют или получают денежные средства от фирм, имеющих признаки «однодневок». Информация о компаниях, связанных денежными отношениями с фирмами-«однодневками», будет использоваться УФНС по г. Москве для составления плана выездных налоговых проверок. То есть фактически опять психологическое давление возможными проверками, формально если денежные средства прошли от фирмы «хозяина» реального учредителя «однодневки» через одну-две «прокладки» которые нельзя с уверенностью назвать «однодневкой» то какие могут быть вопросы к «хозяину»? Излишне проявлять интерес к контрагентам своих контрагентов то же не есть разумный и законный выход. Тут уже стоит на страже понятие «коммерческой тайны» и «незаконный сбор информации»,  которые довольно серьезно караются нашим уголовным законодательством. Тупик. Вперед тупик — отказ в признании расходов для целей налогообложения с вытекающими последствиями до уголовного преследования должностных лиц, назад тупик — сбор информации о контрагенте противозаконен. Где же выход? Налоговое законодательство явно подталкивает бизнес или в «тень» или на упрощенную систему налогообложение (УСН) — доходы 6%.

Не вызывает удивления то что налоговики особо оговорили: контрольные мероприятия, направленные на выявление источников (получателей) денежных средств, проводятся только по контрагентам (за некоторыми исключениями, о которых — ниже), которым (от которых) фирмой-«однодневкой» (фирме-«однодневке») перечислены денежные средства в сумме, равной или превышающей 10 млн руб. за период с даты открытия банковского счета по дату получения справки (выписки) из банка налоговиками по их запросу. Конечно же торговля пирожками на незначительные суммы налоговых проверяющих мало интересует, если искать нарушения то крупные. Этот же критерий применяется в отношении взаимоотношений каждой последующей компании, выявляемой налоговым органом по цепочке контрагентов. Исключением из этого порядка является проведение контрольных мероприятий по справке (выписке) банка по счету получателя денежных средств, а также компаний, выявленных (с учетом вышеуказанного критерия) в цепочке первыми после компании-источника. В этом случае контрольные мероприятия проводятся по всем контрагентам, указанным в данных справках (выписках), независимо от величины перечисляемых сумм. Для проверок «неблагонадежных» компаний ФНС установила свой порядок: как только инспекция выявляет источник денежных средств, она обязана проинформировать региональное налоговое управление и одновременно передать информацию во все налоговые органы, в которых состоят на учете компании, участвующие в выявленных налоговиками цепочках (включая компанию — источник денежных средств). В ней по каждому перечислению денежных средств между участвующими в схеме компаниями должно быть указано основание платежа (например, возврат займа, взнос в уставный капитал, плата за поставленные товары, оказанные услуги). А также следующие признаки самих компаний:

• «организатор схемы» (присваивается источнику денежных средств);
• «звено цепочки» (присваивается вспомогательным организациям — посредникам в цепочке движения денег от источника к «однодневке»);
• «однодневка».

Но выездная проверка по таким компаниям будет проведена только после того, как получено согласование регионального управления. До этого момента проверки в отношении таких компаний на очередной квартал не планируются, а если вдруг эти компании оказались уже в плане до того, как по ним была направлена информация в управление, выездная проверка по ним должна быть проведена в последнюю очередь, что не может не радовать.

В-третьих, непосредственно это сама выездная проверка.

К сожалению, ясности по данному вопросу нет и в ближайшем времени не предвидится. Все решает некий оценочный характер инспекторов и суда.  Последствия признания поставщика недобросовестным весьма плачевны. И это несмотря на определение Конституционного суда РФ от 16.10.03 № 329-О, который указал, что налогоплательщик не несет ответственности за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. Инспекторы все равно могут отказать покупателю в признании расходов и вычетах НДС по этой сделке. Причем независимо от того, был ли в реальности поставлен товар, выполнены работы или оказаны услуги.

Краткая справка по гражданскому кодексу РФ.

Мнимая сделка является таковой независимо от формы ее заключения и фактического исполнения сторонами их обязательств. К последствиям мнимой сделки применяться общие правила о последствиях недействительности сделки, установленные.
Доказывать мнимый характер сделки можно с использованием всех допускаемых гражданским процессом доказательств.
Мнимые сделки часто прикрывают сделки с целью, противной основам правопорядка и нравственности. В этих случаях подлежат применению последствия конфискационного характера.

Притворная сделка не направлена на возникновение вытекающих из нее правовых последствий, она прикрывает иную волю участников сделки и в силу этого признается ничтожной. В этих случаях применяются правила о сделке, которую участники действительно имели в виду (если вместо купли-продажи имущества стороны оформили его дарение, подлежат применению правила о договоре купли-продажи и т.д.).
Доказывать притворный характер сделки можно с использованием всех допускаемых гражданским процессом доказательств, в том числе свидетельскими показаниями. Притворные сделки часто прикрывают сделки с целью, противной основам правопорядка и нравственности. В этих случаях подлежат применению последствия конфискационного характера.

По данным Интернет соцопроса:

1.    Около половины организаций проверяют своего контрагента, да и то в основном по крупным сделкам. На мой взгляд, такое поведение довольно беспечно. В большинстве споров суд становится на сторону налоговиков, если компания не предприняла таких мер безопасности (к примеру, определение ВАС РФ от 01.04.09 № ВАС-3704/09).

Конечно, суды нередко указывают, что информация о регистрации не характеризует контрагента как добросовестного участника (постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 19.05.09 № А19-15536/08-52-Ф02-1554/09).

Но были случаи, когда налогоплательщику удается отстоять расходы и вычеты по НДС только на том основании, что она проверила контрагента по ЕГРЮЛ (постановление Президиума ВАС РФ от 20.04.10 № 18162/09).

Суды указывали, что по действующему законодательству регистрация юрлиц осуществляется налоговыми органами. И именно эта публичная процедура подтверждает реальность существования любого участника гражданского оборота. Отсутствие контрагентов по юрадресу и регистрацию его по утерянному паспорту налогоплательщик не может проконтролировать, так как у него нет на это прав. Эти факты должны быть установлены заранее, в процессе регистрации поставщика как юрлица и как налогоплательщика. Подобный вывод содержится в постановлении Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 17.06.08 № А55-15618/2007, которое было оставлено в силе определением ВАС РФ от 03.10.08 № 13249/08.

2.  Массовость адреса не влияет на принятие решения по сделке. Эксперты, да и сами чиновники, часто высказываются, что регистрация юрлица по массовому адресу ни о чем не говорит. Ведь это может быть крупный торговый центр, где в действительности расположены десятки офисов. Или же компания может быть зарегистрирована в одном месте, а вести деятельность в другом. Судебная практика исходит из того, что отсутствие признака массовости является положительным фактором (постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 30.12.09 № А56-24488/2009). Наличие этого признака вкупе с массовым учредителем и неуплатой контрагентом налога может привести к проигрышу (постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 18.11.09 № КА-А40/12322-09). Но чаще этот довод не воспринимается судами (постановления федеральных арбитражных судов Уральского от 16.02.10 № Ф09-3576/09-С3, Центрального от 24.08.09 № А35-3333/08-С26 округов).

3. Нахождения контрагентов по месту регистрации заботит лишь треть налогоплательщиков.  Причина такого поведения – дороговизна и трудоемкость проверок. Ведь к потенциальному контрагенту нужно выехать на место, найти офис, удостовериться в его работе и вернуться обратно. Желательно при этом еще и встретиться с представителем компании и убедиться в его полномочиях.

Вряд ли наличие судебных решений сподвигнет налогоплательщиков на такие затраты времени и денег, но о наличии отрицательной судебной практики не упомянуть нельзя (постановления Президиума ВАС РФ от 11.11.08 № 9299/08, ФАС Московского округа от 11.01.09 № КА-А41/12636-08).

4. Дисквалификацию руководителей по базе проверяют лишь четверть налогоплательщиков. В общем случае тот факт, что компания убедилась в отсутствии в штате контрагента дисквалифицированных лиц, воспринимается судом положительно (постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 12.08.09 № Ф04-4836/2009(12610-А03-14)). Если не убедилась, то отрицательно (постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 06.05.10 № КА-А40/4174-10).

5. Половина компаний не проверяют подписи на документов. Скорее всего теперь этот вопрос станет менее острым. Ведь совсем недавно Президиум ВАС РФ принял знаковое решение, указав, что налогоплательщик не имеет возможности проверять подлинность подписей представителей компании-контрагента. Поэтому если подписи выполнены неустановленным лицом, то покупатель все равно не должен нести за это ответственность. И снимать вычеты, и отказывать ему в признании расходов неправомерно. Если, конечно, не доказано, что налогоплательщик знал или должен был знать о предоставлении продавцом недостоверных данных (постановление от 20.04.10 № А11-1066/2009). Но насколько быстро налоговики и федеральные суды станут применять это постановление на практике, пока неизвестно.

6. Наличие персонала у контрагента чаще всего не проверяют. Большинство опрошенных нами компаний указали, что не тратят времени на такую проверку. Хотя, в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.06 № 53 этот факт назван одним из признаков, свидетельствующих о получении необоснованной налоговой выгоды. Тот же Президиум ВАС РФ в уже упомянутом постановлении о подписях основывал свое решение в пользу налогоплательщика на том, что иных сомнительных фактов, в том числе недостатка персонала у партнера, доказано не было. То есть на самом деле этот факт имеет значение. Действия компаний можно объяснить тем, что проверка персонала может быть очень затратной. Ведь реально проверить это можно, если к каждому потенциальному контрагенту (с которым, может, еще и договора не будет) выезжать в офис или на производство. Фактически эти затраты могут быть больше, чем суммы налоговых потерь, которые еще не наступили.

Данные о персонале можно узнать другим, менее затратным способом. Например, позвонив по телефону с просьбой позвать финансового директора или главного юриста. Ответивший чаще всего честно указывает, есть такие лица в компании или нет. В рекламных буклетах нередко описывают деятельность компании, в том числе размер коллектива. На сайтах бывшие сотрудники контрагента нередко размещают сведения об этом. Даже указание должности на визитке может дать примерное представление о структурных подразделениях.

7. Данные из других источников о своих контрагентов запрашивают больше чем в половине случаев.  Тем более что отсутствие такой информации ФНС России прямо называет рискованным фактором (п. 12 приказа ФНС России от 14.10.08 № ММ-3-2/467@ ).

8. Информацию о нарушении налогового законодательства контрагентом почти не запрашивают. Это считается нарушением делового этикета, хотя в недавнем письме от 11.02.10 № 3-7-07/84 ФНС России рекомендовала налогоплательщикам запрашивать у потенциальных контрагентов информацию о том, нарушали ли они налоговое законодательство. Мол, эта информация не отнесена к категории коммерческой тайны, поэтому добросовестный партнер ее предоставит.

9. Условия взыскания убытков с контрагента пользуется популярностью практически сразу после принятия нашумевшего постановления Пленума ВАС от 12.10.06 № 53 о необоснованной налоговой выгоде появилось решение переложить риски доначислений на самого контрагента. Для этого в договоре прописывалось, что в случае предъявления претензий со стороны налогового органа по причине налоговой недобросовестности партнера последний обязуется возместить понесенные убытки. Они могут выражаться в суммах доначисленного по этой причине налога на прибыль и НДС, а также суммах штрафов и пеней.

Об основных противоречиях Определения КС РФ № 169-О

Выводы КС РФ не соответствуют не только действующему законодательству, но и ранее принятым им самим решениям. Отметим основные противоречия:

1. Содержащееся в п. 2 ст. 171 НК РФ требование о том, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им, должно трактоваться с учетом и во взаимосвязи с другими предписаниями налогового и гражданского законодательства. ГК РФ рассматривает плату лишь как один из возможных способов исполнения возмездного договора. Как следует из п. 1 с. 423 ГК РФ, возмездным является договор, по которому сторона получает плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей. В качестве одного из способов прекращения обязательства предусмотрен зачет встречного однородного требования, срок которого наступил либо не указан или определен моментом востребования (ст. 410 ГК РФ).

2. Собственное имущество налогоплательщика может быть получено разными способами, в том числе и безвозмездно, например, по договору дарения (ст. 572 ГК РФ); договору простого товарищества (ст. 1041 ГК РФ); при создании юридического лица (ст. 48 ГК РФ). Причем в каждом из перечисленных случаев ГК РФ признает переданное имущество (имущественные права) собственностью принимающей стороны.

3. Из ст. 807 ГК РФ следует, что передаваемые по договору займа деньги и другие вещи становятся собственностью заемщика, и закон не связывает момент приобретения права собственности на заемные средства с исполнением обязанности по их возврату.

Но, тем не менее, в связи с выходом в свет рассматриваемого определения КС РФ наблюдается изменение позиции отдельных федеральных судов по проблеме вычета НДС. Примечательно, что кассационные жалобы на ранее принятые в пользу налогоплательщиков судебные решения в ряде случаев направляются налоговыми органами – Определение КС РФ № 169-О придало им уверенности в своей правоте. Так, Постановлением ФАС СЗО от 11.08.04 № А56-5021/04 предыдущие решения судов отменены в связи с тем, что суды не учли, что Общество не понесло реальных затрат за счет собственных средств на уплату поставщикам спорной суммы НДС, предъявленной к возмещению, поскольку оплата товара произведена за счет средств, полученных Обществом по договору займа и не возвращенных заимодавцу в том налоговом периоде, за который заявлены налоговые вычеты по настоящему делу, то есть не за счет собственных средств налогоплательщика. Такую же позицию данный суд отразил в Постановлении от 04.08.04 № А56-1050/04 и ряде других решений (см. также Постановление ФАС УО от 16.08.04 № Ф09-3225/04АК и др.).

Основные противоречия в стратегии «недобросовестности» контрагентов избранной налоговыми органами.

Основной позицией налоговых органов является доказывание тем или иным способом притворности сделки (ст. 170 ГК), учитывая оценочный характер работы следователя, прокурора и суда (ст. 17 УПК) признать сделку притворной или мнимой реально на основании любых доказательств и аргументов. Теперь по подробней:

1. Правила оценки доказательств конкретизируют один из важнейших принципов судопроизводства — оценку доказательств по внутреннему убеждению, закрепленный в ст. 17 УПК (см. комментарий). Оценка доказательств происходит на всех этапах процесса доказывания и в то же время представляет собой относительно самостоятельный, заключительный этап. Именно оценка доказательств является основой принимаемых процессуальных решений.  Применительно к оценке отдельного доказательства закон указывает на три ее составляющие: установление логической связи между сведениями, составляющими содержание информации, и обстоятельствами, подлежащими доказыванию (относимость), соответствие процессуальной формы требованиям закона (допустимость) и соответствие реально существовавшим фактам (достоверность). Применительно к совокупности доказательств закон указывает на необходимость оценки такого их качества, как достаточность для разрешения уголовного дела. Достаточность доказательств означает, что на их основе могут быть с достоверностью установлены все обстоятельства, подлежащие доказыванию, и вынесен законный, обоснованный и справедливый обвинительный приговор или иное судебное решение, связанное с ограничением прав граждан (применение принудительных мер воспитательного воздействия или медицинского характера). Закон устанавливает порядок и процессуальные последствия признания доказательства недопустимым. Если оценка относимости доказательства зависит от круга выдвинутых версий, который может изменяться в ходе производства по делу, то критерий оценки его допустимости одинаков для всех стадий процесса — соблюдение требований закона, установленных для данного вида доказательств. В силу этого право признать доказательство недопустимым предоставлено не только суду, но и прокурору, следователю, дознавателю. Основанием для решения вопроса о признании доказательства недопустимым в стадии предварительного расследования помимо собственной инициативы прокурора, следователя, дознавателя может служить соответствующее ходатайство подозреваемого, обвиняемого. Такого рода ходатайство может быть заявлено и их защитником, а также законным представителем. Никакие доказательства не имеют заранее установленной силы.

Иными словами говоря и «белое» может быть «черным» и «черное» может быть «белым», смотря с какой стороны посмотреть, а смотрят каждый со своей стороны. Соответственно тут и кроется противоречие, конфликт интересов. С другой стороны можно ли наших инспекторов, следователей, прокуроров и судей назвать свободными в существенной для нас мере? Именно служебная зависимость и косность шаблонной психологии играет решающую роль в большинстве дел. Я не хочу в данном случаи рассматривать корыстные мотивы, это отдельный разговор. Не есть ли решение чисто экономических вопросов законами чистой психологии. Верю или не верю «черное» передо мной или «белое»…

2.  Согласно ч.2 ст. 170 ГК РФ притворная сделка, то есть сделка, которая совершена с целью прикрыть другую сделку, ничтожна. Ч.1 ст. 166 ГК РФ дает понятие ничтожной сделки — сделка недействительна независимо от признания ее таковой судом, она абсолютно недействительна, т.е. недействительна с момента ее заключения. Для признания сделки притворной судом принимаются любые доказательства, в том числе свидетельские показания.  Как указал ФАС Уральского округа в постановлении от 28 марта 2007 г. по делу № Ф09-2058/07-С3, применение гражданско-правовых инструментов не должно вступать в противоречие с общим запретом на недобросовестное осуществление прав налогоплательщиком, а действия субъекта предпринимательской деятельности должны быть обусловлены достижением деловой цели.

Одним из таких инструментов могут быть мнимые или притворные сделки, совершая которые налогоплательщик стремится получить налоговую выгоду, например, в результате появления права на возмещение НДС, занижении доходов или увеличении расходов и т. д.

По статье 170 Гражданского кодекса мнимыми признаются сделки, которые совершаются лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия.

В то же время, под притворными понимаются сделки, которые совершаются с целью прикрыть другую сделку. К сделке, которую стороны действительно имели в виду, применяются относящиеся правила.

Так, и мнимые, и притворные сделки являются ничтожными. При этом следует отметить, что налоговые органы при обращении в суд зачастую заявляют, что сделка налогоплательщика является одновременно и мнимой, и притворной.

В этом случае суды указывают, что сделка не может быть признана одновременно и мнимой, и притворной (постановление ФАС Северо-Западного округа от 12 февраля 2007 г. по делу № А56-20721/2006). Поэтому необходимо учитывать особенности этих сделок и их отличия. Мнимая сделка совершается контрагентами с целью создать лишь видимость правовых последствий, они не желают их наступления в действительности, преследуя иные цели (например, получение необоснованной налоговой выгоды). Такая сделка заключается только на бумаге, потому что намерения сторон по ее реальному исполнению отсутствуют.

По основанию же притворности недействительной может быть признана сделка, которая направлена на достижение других правовых последствий, чем те, что прямо следуют из нее, такая сделка прикрывает иную волю всех ее участников. Следовательно, притворная сделка может быть признана таковой, если оба контрагента имеют намерение ее совершить. При этом притворная сделка должна быть совершена между теми же сторонами, что и «прикрываемая» (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25 января 2007 г. по делу № А33-10792/06-Ф02-7479/06-С1).

Поскольку суды требуют, чтобы фактическая и правовая позиция налогового органа при объявлении сделок ничтожными была достаточно убедительна (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16 апреля 2007 г. по делу № Ф04-2185/2007(33314-А46-34)), то отличия между разными видами ничтожных сделок могут сыграть существенную роль при рассмотрении дела.

Это объясняется тем, что суды требуют от налогового органа указывать, по каким признакам сделка является ничтожной, представлять доказательства мнимого или притворного характера сделок налогоплательщиков с контрагентами или доказывать фиктивность хозяйственных отношений между сторонами (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 22 марта 2007 г. по делу № А19-20339/06-20-Ф02-865/07, А19-20339/06-20-Ф02-2012/07).

Налоговые органы должны документально доказать, что сделки были совершены совершены лишь для вида, без намерения создать соответствующие правовые последствия или с целью прикрыть другую сделку. Так, судам необходимы доказательства того, что по сделкам не производились оговоренные операции, что влечет иные правовые последствия, в том числе в целях налогообложения (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25 августа 2004 г. по делу № Ф04-5750/2004 (А46-3851-14)).

Вместе с тем, анализ судебной практики показывает, что при рассмотрении вопроса о ничтожности сделок налогоплательщика, преобладающее значение имеют фактические обстоятельства и реальные операции, которые подвергаются анализу в сопоставлении с документальным оформлением сделки.

Так, в постановлении от 5 апреля 2006 г. № 15825/05 Президиум ВАС РФ подчеркнул, что при отсутствии достоверных доказательств реального экспорта товаров наличие у налогоплательщика документов, предусмотренных статьей 165 Налогового кодекса, не может служить достаточным основанием для возмещения НДС.

Поэтому, если суды не располагают достоверными сведениями, доказывающими реальный экспорт товара, в отношении которого заявлены налоговые вычеты, то представление налогоплательщиком необходимых документов, предусмотренных статьей 165 Налогового кодекса, не может являться безусловным основанием для возмещения НДС.

В судебной практике широко распространены случаи, когда налоговый орган отказывает налогоплательщику в возмещении сумм НДС по причине мнимости сделки. Так, суд может признать сделку мнимой, если приобретение и сдача товара на комиссию произведена в короткий срок, реализация его на экспорт произведена по цене значительно ниже покупной и валютная выручка не поступила от иностранного покупателя (постановление ФАС Поволжского округа от 25 марта 2004 г. по делу № А65-2117/03-СА1-7).

В постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 24 апреля 2006 г. по делу № А43-2066/2005-31-90 согласился, что налогоплательщик не имеет права на налоговый вычет, поскольку имело место искусственное увеличение числа участников операций по продаже торгового оборудования путем совершения мнимых сделок с целью увеличения НДС, подлежащего возмещению из бюджета.

Также аргументом суда послужило создание налогоплательщиком видимости оплаты торгового оборудования поставщикам по более высокой цене по сравнению с той, по которой было реализовывано торговое оборудование.

Мнимость сделки может быть также установлена, если налоговый орган докажет, что отсутствовала сама возможность исполнения договора (например, отсутствуют необходимые производственные мощности — постановление ФАС Дальневосточного округа от 6 октября 2004 г. по делу № Ф03-А04/04-2/1568).

Налоговый орган может отказать в признании расходами затрат налогоплательщика по сделке, которая является мнимой, в качестве расходов и доначислить налог на прибыль. Если фактические действия сторон подтверждают позицию налогового органа, то суд также не встанет на сторону налогоплательщика. Так, в постановлении ФАС Поволжского округа от 29 ноября 2006 г. по делу № А65-5203/2006-СА2-41 признал налогоплательщика виновным в неправомерном завышении расходов и получении необоснованной налоговой выгоды.

Суд мотивировал свое решение тем, что в действиях налогоплательщика полностью отсутствовала какая-либо разумная хозяйственная цель при передаче другому лицу исключительных прав на свой товарный знак в условиях, так как в этот же день контрагент передал заявителю неисключительные права на этот же товарный знак, причем за значительную плату.

Признание сделок притворными имеет свои особенности, поскольку в этом случае речь идет о необходимости установления реальной сделки, на совершение которой была направлена воля сторон. Тем не менее, в судебной практике нередки случаи, когда сделки налогоплательщика все же признаются притворными.

Так, в уже упомянутом постановлении ФАС Уральского округа от 28 марта 2007 г. по делу № Ф09-2058/07-С3 признал решение налогового органа о притворности сделки верным, поскольку фирма заключила с гражданином, осуществляющим функции единоличного исполнительного органа этого юридического лица, договор на управление этой же компанией.

В другом случае суд согласился с доводами налогового органа в том, что заключенный договор займа являлся притворной сделкой, а сама сделка должна быть квалифицирована как договор дарения. Судьи признали, что у налогоплательщика образовался доход в виде безвозмездно полученного имущества (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 17 апреля 2006 г. по делу № А66-2962/2005). При анализе спорных сделок при заявлении налогового органа об их притворности, суды также обращают внимание на фактические действия сторон по сделке.

Например, в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 17 мая 2005 г. № Ф08-1868/2005-780А признал договор простого товарищества притворным, поскольку действия сторон свидетельствовали о заключении договора аренды (один участник вносил лишь денежные средства в адрес налогоплательщика, в то время как налогоплательщик предоставлял в пользование торговое место сроком на год; в договорах не были оговорены цели совместной деятельности, порядок распределения прибыли; осуществлялась совместная эксплуатация вещевого рынка). В результате, налогоплательщик был признан виновным в занижении доходов.

Таким образом, притворность сделки может быть установлена, если налоговый орган сможет доказать, что правовые последствия заключенного договора соответствуют совсем другой сделке. Если суд признает позицию налогового органа верной, налогоплательщик может быть признан виновным в получении необоснованной налоговой выгоды и принужден исполнить налоговые обязательства, как если бы была заключена реально подразумеваемая сделка.

На основе изложенного можно предложить меры, которые помогут налогоплательщику существенно снизить возможные риски признания налоговой выгоды необоснованной, а сделок — недействительными.

Сделка должна быть надлежащим образом оформлена, а ее исполнение подтверждаться всеми необходимыми документами (например, платежными документами, дополнительными соглашениями к договорам, актами прекращения обязательств зачетом взаимных требований, уведомлениями о проведении зачетов, товарными накладными, актами оказанных услуг, счетами, счетами-фактурами, учетными карточками, деловой перепиской и т. д.).

В этом случае у суда может не остаться сомнений в том, что воля сторон не была направлена на заключение иной сделки (постановление ФАС Северо-Западного округа от 6 апреля 2007 г. по делу № А56-40998/2005). То есть при заключении сделки ее участники должны совершить необходимые действия, направленные на достижение типового юридического результата, присущего заключаемому договору (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 23 января 2006 г. № А39-117/2005-9/17).

Кроме того, намерения налогоплательщика по заключению договора должны подтверждаться исполнением обязанностей по нему (постановление ФАС Северо-Западного округа от 20 июня 2007 г. по делу № А05-8960/2006-19).

Например, должны совершаться реальные операции с товарами, услуги должны оказываться. Существенное значение имеет сама возможность исполнить обязательства. Если силами сторон обязательство по сделке явно не может быть исполнено, в договоре разумно будет предусмотреть возможность исполнения за счет привлечения третьих лиц (постановление ФАС Северо-Западного округа от 6 февраля 2007 г. по делу № А05-16664/05-33).

В настоящее время в статьях Налогового кодекса РФ существует нечеткость формулировок и множество оценочных категорий, используемых судьями при рассмотрении налоговых споров. Эту проблему нужно решать, и тогда во многих случаях не будет даже необходимости в использовании таких понятий, как «недобросовестный налогоплательщик» или «необоснованная налоговая выгода». К такому выводу пришли участники круглого стола на тему «Добросовестность налогоплательщика: практика, проблемы, перспективы», который состоялся в Московской городской думе по инициативе членов комиссии МГД по законодательству.

Суть в том, что понятие «добросовестность налогоплательщика» используется по большому счету только на словах, а законодательно оно никак не закреплено, также как и обратный вариант – «недобросовестность». По мнению экспертов в области права, принимавших участие в обсуждении, эту ситуацию необходимо исправлять, прописав в официальном нормативном акте критерии недобросовестности налогоплательщика. «Пока нет в законодательстве чётких критериев оценки добросовестности компании, мы живём в ситуации, когда кому-то повезло больше, а кому-то меньше», — считают юристы.

При развитии практики отнесения налогоплательщиков к добросовестным и недобросовестным всего лишь усложнит законодательства и отношение с налоговыми органами налогоплательщиков, сделая их еще более притворными и недоброжелательными. На фоне попыток России интегрироваться в Европейское общество и привлечь иностранный капитал все большую популярность приобретают оффшорные иностранные компании – хороший инструмент как для обналичивания денежных средств, так и для ухода от налогов.  Запутывание законодательства и постоянное латание дыр в законе в надежде увеличить поступления в бюджет не могут длиться бесконечно и рано или поздно государственные органы найдут иной выход. Довольно удачным решением было введение упрощенной системы налогообложения. Это минимальное количество отчетов и простая система учета. Понятное законодательство. К сожалению, оно не применимо к средним и крупным коммерческим организациям. Трудное время настало для сотрудников бухгалтерии. Бухгалтерский учет, который ведется на основе закона «О бухгалтерском учете» и многочисленных ПБУ.  Налоговый учет который основывается соответственно на налоговом кодексе. Внутренняя система управленческого учета, для которой не принято фактически ни каких стандартов. При получении финансирования из за рубежа или получении серьезных кредитов, порой необходимо вести учет по международным стандартам. Если учесть, что эти системы с одной стороны должны показывать одни и те же показатели, а с другой совершено разнятся то ситуация с учетом в России приобретает состояние абсурда. Государственные органы начинают осознавать, что нельзя повысить собираемость налогов и налоговую дисциплину дальнейшем усложнением системы. Сложность законодательства в России является одним из факторов как замедления развития отечественной экономики и бизнес – активности, так и  инвестиционного интереса к нашему государству из за рубежа.


[1] По данным ФНС России http://www.nalog.ru/document.php?id=27757



Warning: Unknown: 1 result set(s) not freed. Use mysql_free_result to free result sets which were requested using mysql_query() in Unknown on line 0